И.М. Середа Академический юридический журнал, N 2, 2002 г.
Введение в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не могло не сказаться на изменении некоторых подходов к проблемам расследования уголовных дел о налоговых преступлениях.
Так, НК РФ впервые определено понятие налогового правонарушения. В соответствии со ст. 106 НК РФ таковым признается: виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (дейст-вие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Из этого определения следует, что налоговый агент, то есть то лицо, на которое возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов), может быть самостоятельным субъектом налогового преступления. Права и обязанности налогового агента перечислены в ст. 24 НК РФ.
Другая проблема, которую необходимо рассмотреть, связана с тем, что НК РФ впервые законодательно закрепил презумпцию невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Это означает то, что у лица отсутствует обязанность доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Известно, что до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ для применения финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, достаточно было установить сам факт нарушения, совершенного физическим лицом или организацией.
Теперь же при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговому органу, проводившему проверку, надлежит доказывать, как сам факт совершенного правонарушения, так и вину налогоплательщика. Только установление всех признаков состава налогового правонарушения позволит квалифицировать деяние, как правонарушение, что послужит основанием для привлечения к установленной НК РФ налоговой ответственности.
Только при наличии всех четырех элементов, образующих состав правонарушения, имеются основания для привлечения к налоговой ответственности. В связи со сказанным, нельзя не согласиться с мнением А. Брызгалина и В. Зарипова о том, что "в ходе развития налогового законодательства и практики его применения сложилась определенная совокупность признаков, которые позволяют сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, обозначаемая как налоговая ответственность"1.
Однако неоспоримо то обстоятельство, что характер рассматриваемой ответственности административный.
Представляется, что приведенная аргументация должна учитываться органами дознания и следствия при рассмотрении вопроса об освобождении лица, впервые совершившего налоговое преступление, от уголовной ответственности с применением в отношении него примечания 2 к ст. 198 УК РФ.
Указанная норма устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
В связи с изложенным, возникает правомерный вопрос: подлежит или не подлежит налоговой ответственности лицо, освобожденное от уголовной ответственности, то есть добровольно уплатившее недоимку?
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога, если это деяние совершено умышленно.
Проблема связана с тем, что согласно п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность наступает у физического лица, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (далее - УК РФ). В рассмотренном случае в более выгодном положении оказывается налогоплательщик, в отношении которого прекращено уголовное дело, поскольку, при наличии доказанной следственными органами вины с него фактически не взыскивается штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога2.
Думается, что подобные ситуации не способствуют поддержанию атмосферы законопослушания у российских налогоплательщиков и ставят под сомнение принцип равной ответственности перед законом.
В соответствии с вышеизложенным предлагается: при рассмотрении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности с применением в отношении него примечания 2 к ст. 198 УК РФ, считать "полностью возмещенный ущерб" в широком смысле данного понятия, то есть включая в него не только сумму неуплаченного налога, но и пени, которые начисляются на сумму недоимки в соответствии со ст. 75 НК РФ.
В пользу широкого понятия ущерба склоняется П. Яни, который считает, что согласно ст.30 УПК РСФСР, меры в обеспечение гражданского иска принимаются органом дознания, следователем, прокурором и судом при наличии достаточных данных о причинении преступлением материального ущерба. В п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" разъясняется, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени.
Получается, что Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм3.
Изучение правоприменительной практики показало, что, освобождая лицо от уголовной ответственности со ссылкой на примечание к ст.198 УК РФ, следователи и прокуроры принимают во внимание лишь последовавший за возбуждением дела факт уплаты лицом налога, считая, что при этом все, предусмотренные уголовным законом требования, соблюдены.
В связи с вышеизложенным, хотелось бы привести следующий пример. Следователь Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Иркутской области в постановлении о прекращении уголовного дела ?10177 указал: "...в соответствии с п.2 примечания к ст.198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, если оно полностью возместило причиненный ущерб, а также способствовало проведению следствия, освобождается от уголовной ответственности. На основании вышеизложенного, руководствуясь п.2 примечания к ст.198 УК РФ, ч.2 ст.7 УПК РСФСР постановил: уголовное дело ?10177 производством прекратить, гражданина Б. от уголовной ответственности освободить"4.
При этом, как видно, не принимаются в расчет требования ч. 2 ст. 75 УК РФ, в соответствии с которой лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК, только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ. В соответствии с ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо, после совершения преступления, не только возместило причиненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной. Причем все перечисленные действия оно должно совершить добровольно5.
Данная практика игнорирования положений Общей части УК РФ нашла поддержку у ряда исследователей, которые, усматривая противоречие между ч.2 ст.75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части, где речь идет об актах постпреступного поведения, являющихся условиями для освобождения от уголовной ответственности, предлагают попросту не обращать внимание на положения ст.75 УК РФ, а освобождать от уголовной ответственности лишь при условии, что лицо, совершив преступление, "затем действовало согласно требованиям, указанным в примечании к соответствующей статье Особенной части УК"6.
С данной позицией трудно согласиться, поскольку противоречия между ч. 2 ст. 75 УК и указанными примечаниями к статьям Особенной части УК РФ в обсуждаемом случае не усматриваются: институт деятельного раскаяния "расписан" как в Общей, так и Особенной частях УК РФ. В частности, в примечании к ст. 198 УК содержится вовсе не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии лица, как основании для освобождения его от уголовной ответственности (так же как, скажем, признаки любого состава преступлений не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК РФ).
Аргументом в пользу отстаиваемой позиции может служить указание на ст. 7 УПК РСФСР, как на единственное процессуальное основание прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием. Ведь если считать, что нормы, содержащиеся в примечании к статьям Особенной части УК, могут применяться автономно, то есть без ссылки на ст. 75 УК РФ, тем самым придется отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния, однако, в процессуальном законе не усматривается других, соответствующих им, оснований для прекращения уголовного преследования.
Учитывая изложенное, представляется, что освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно только при установлении соответствия посткриминальных действий лица условиям, перечис-ленным как в примечании к ст.198, так и в ст.75 УК РФ. Иначе говоря, нет явки с повинной - нет и деятельного раскаяния, как основания освобождения от ответственности.
Изучение следственной практики в УФСНП по Иркутской области показало, что при прекращении уголовных дел в соответствии с п. 2 примечания ст. 198 УК РФ нет единства мнений правоприменительных органов по поводу того, к какому институту относить данную норму уголовного права. Так, ряд правоприменителей полагают, что данная норма относится к институту деятельного раскаяния, поэтому при ее применении необходимо использовать ст. 75 УК РФ и, соответственно, ст. 7 УПК РСФСР. Однако многие практики относят данную норму "специального случая" к институту изменения обстановки. В случаях освобождения лица от уголовной ответственности по п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ применяют ст. 77 УК РФ и, соответственно, ст. 6 УПК РСФСР.