Сложившаяся на сегодняшний день ситуация в сфере закрепления правового статуса налоговых органов Российской Федерации характеризуется обилием нормативно-правовых актов, принятых в разное время и различных по своей юридической силе. Права и обязанности министерства по налогам и сборам и его подразделений, а также органов федеральной службы налоговой полиции урегулированы и на уровне федеральных законов (Закон РСФСР 'О государственной налоговой службе' 1991 г., Закон РФ 'О федеральных органах налоговой полиции' 1993 г.) и указами Президента РФ (Положение о государственной налоговой службе 1991 г., Положение о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г. и др.). С принятием части первой Налогового кодекса РФ компетенция налоговых органов получила законодательное закрепление и в этом кодифицированном акте. Такое разнообразие не могло не повлечь за собой законодательных противоречий и юридических коллизий, что в свою очередь создало возможность к злоупотреблению и превышению служебных полномочий должностными лицами налоговых органов и снизило правовую защищенность налогоплательщиков.
За время реформирования налоговой системы российский законодатель принял значительное число налоговых законов, в соответствии с которыми было принято не меньше подзаконных нормативных актов в этой области разъясняющих и дополняющих их. Большое количество различных нормативных актов, сложность материи налогового права создало серьезные трудности в изучении, применении и использовании на практике налогового законодательства. При этом необходимо учитывать, что участниками налоговых правоотношений являются практически все юридические лица и все работающие граждане. Именно поэтому налоговое законодательство непременно должно быть максимально понятным и доступным для абсолютного большинства налогоплательщиков во-первых, для того, чтобы избежать совершения неумышленных налоговых правонарушений, во-вторых, это значительно облегчит работу государственных налоговых инспекций, в-третьих, повысит правовую защищенность налогоплательщика.
В сложившейся ситуации панацеей казалось принятие Налогового кодекса, который обобщил бы и систематизировал существующую налоговую правовую базу, устранив присущие ей противоречия и неоднозначность. Действительно, кодификация, как особый вид систематизации законодательства, подразумевает под собой не только упорядочение действующих нормативно-правовых актов, но и внутреннюю переработку законодательства, а ее результатом является принятие единого нормативного акта, системно регулирующего определенную группу общественных отношений. Такого рода акт обязательно содержит в себе элемент новизны, поскольку при его разработке не просто объединяются действующие нормы, не утратившие своего значения, но и создаются новые, более совершенные, отвечающие современным потребностям развития общественных отношений.
Кодификация позволяет привести правовые нормы, регулирующие определенный вид общественных отношений, к единой юридической силе, унифицировать процедуры и методы правового регулирования, делает законодательство более компактным, согласованным, освобождает его от фактически утративших силу и недействующих правовых актов. Посредством кодификации создается единый, юридически и логически цельный, внутренне согласованный нормативно-правовой акт. Преимущества кодификации заключаются в том, что она устраняет противоречия, существующие в правовом регулировании, и существенно упрощает понимание и применение законодательства.
Не удивительно поэтому, что именно на кодификацию российского налогового законодательства отечественные юристы, экономисты, политологи и политики возлагали большие надежды, к сожалению, во многом не оправдавшиеся. Стремление побыстрее принять налоговый кодекс губительно отразилось на его содержании о чем свидетельствует постоянная критика части первой Налогового кодекса РФ в юридической и экономической научной литературе и периодике, начавшаяся практически сразу же после принятия акта.
Налоговый кодекс, как и большинство кодифицированных российских актов, строится на основе деления на общую и особенную части. Общая часть не устанавливает непосредственно налогового режима в России, прямо не определяет ни налоговых ставок по отдельным налогам, ни конкретных правил исчисления налоговой базы каждого отдельного налога, не затрагивает льгот по налогам и не предлагает решения многих других важных вопросов. Все это должно получить свое законодательное закрепление во второй части Налогового кодекса РФ. Что касается общей части, то не следует недооценивать ее значения, поскольку именно в первой части устанавливаются общие принципы налогообложения в России, на которых базируется вся налоговая система. В этой же части определены общие правила и процедуры, которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений, их права и обязанности, а также те процессуальные нормы, которые должны обеспечивать эти права и обязанности.
Необходимо отметить, что с закреплением перечисленных норм в первой части Налогового кодекса РФ не были отменены другие нормативные акты, регулирующие, в частности, вопросы компетенции налоговых органов и органов ФСНП России. Следовательно, кодификация налоговых нормативно-правовых актов даже в этом вопросе не достигла цели упорядочения законодательства и устранения существующих в нем противоречий.
По нашему мнению, в общей части Налогового кодекса необходимо было исчерпывающим образом закрепить все права и обязанности Министерства по налогам и сборам РФ (МНС), его должностных лиц и подразделений как органа государственного управления в налоговой сфере, а также компетенцию органов Федеральной службы налоговой полиции России как правоохранительных органов и одновременно с этимв Законе 'О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации' признать утратившими силу статьи Закона РСФСР 'О Государственной налоговой службе Российской Федерации' и Закона РФ 'О Федеральных органах налоговой полиции', закрепляющие права и обязанности названных органов. Компетенция МНС и его подразделений, а также органов ФСНП устанавливается несколькими нормативно-правовыми актами, что отнюдь не способствует повышению доступности и упрощению налогового законодательства, а существующая неопределенность неизбежно ведет к злоупотреблению должностными полномочиями и нарушению прав налогоплательщика.
С нашей точки зрения, правовой статус государственно-властных органов в налоговой сфере (МНС и ФСНП) должен исчерпывающим образом закрепляться на законодательном уровне в части первой Налогового кодекса и уточняться на уровне подзаконных нормативно-правовых актов Положениями о соответствующих органах, в рамках которых не дублировались бы существующие и не устанавливались дополнительные права МНС или ФСНП, а лишь конкретизировались предоставленные законодателем полномочия и регламентировались внутренние организационные вопросы.
Второй момент, на котором хотелось бы заострить внимание, касается юридической техники части первой Налогового кодекса. Дело в том, что в нем при закреплении компетенции налоговых органов или при определении их задач постоянно вместо термина 'надзор' употребляется 'контроль' (например, п. 5 ст. 9; п. 12, 13 ст. 31; п. 2 ст. 32; п. 1 ст. 34' и др.). С точки зрения теории административного права, 'надзор' и 'контроль' - понятия существенно различающиеся между собой и их отождествление недопустимо[1].
По мнению ряда ученых, надзор является видом надведомственного государственного контроля[2]. Между тем имеются все основания, чтобы провести грань между контрольной и надзорной деятельностью, 'развести' эти понятия, не отождествлять их, а определить особенности, назначение и место в системе способов обеспечения законности и дисциплины в государственном управлении.[3]
Во-первых, различие между надведомственным или внешним контролем и административным надзором состоит в их содержании. Органы внешнего контроля обладают более широкой компе-тенцией: она включает в себя проверку состояния дел подконтроль-ного объекта не только с точки зрения законности, но и целесооб-разности принимаемых решений, что отражает прежде всего уп-равленческий, организационный аспект контрольнойдеятельнос-ти. Административный же надзор связан с проверкой только за-конности действий конкретного объекта надзора, приобретая тем самым юридическую окраску.
Во-вторых, контроль и административный надзор различаются по объему полномочий. Контрольные полномочия связаны с вмешательством органов контроля в оперативно-хозяйственную, кон-кретную производственную деятельность подконтрольного объек-та. При этом контрольные полномочия допускают возможность использования дисциплинарной власти - привлечение к дисцип-линарной ответственности, вплоть до отстранения провинившего-ся работника от занимаемой должности. Органы административно-го надзора такими полномочиями не обладают, они ограничивают-ся наблюдением, проверкой соблюдения определенных норм, не-редко технико-юридического характера, общеобязательных пра-вил, выявлением и пресечением правонарушений, привлечением виновных к административной ответственности.
В-третьих, административный надзор и контроль различаются по объектам наблюдения и проверки. С этой точки зрения админи-стративный надзор включает три его разновидности:
а) он осуществляется в отношении неопределенного (неперсони-фицированного) круга физических и юридических лиц независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности, не находящихся в каком-либо подчинении органов надзора, за соблю-дением ими определенных правил, например, правил поведения (деятельности) в общественных местах;
б) административный надзор распространяется на определенный круг граждан, должностных лиц, юридических лиц и по кон-кретным вопросам, например, надзор за соблюдением гражданами правил приобретения, хранения и использования огнестрельного оружия, должностными лицами, ответственными за сохранность и использование радиоактивных материалов, средств цветного копи-рования;