Налоговое право является наиболее бурно развивающейся составной частью российской системы права. Это объясняется спецификой социально-экономических реалий сегодняшней России.
Система права - объективное, обусловленное системой общественных отношений внутреннее строение национального права, заключающееся в разделении единой по своей социальной сущности и назначению в общественной жизни, внутренне согласованной совокупности норм права на определенные части, называемые отраслями права и институтами права. Крупные по объему и сложные по структуре отрасли подразделяются на подотрасли права[1].
Для удобства исследования вышеуказанные категории (институт, подотрасль, отрасль) можно охарактеризовать одним понятием - структурная единица системы права. Это выглядит оправданным с той точки зрения, что в процессе развития системы права ее структурные единицы могут становиться более значимыми и трансформироваться в более крупные (например, институт права в подотрасль), также может иметь место и обратный процесс. На всех этих переходных этапах использование единого понятия структурной единицы системы права, по нашему мнению, позволит сохранить непрерывность научного исследования.
Несколько лет назад высказывались суждения о том, что налоговое право является не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов отрасли финансового права[2]. Позже налоговое право стало определяться как подотрасль финансового права, совокупность норм права, регулирующих финансовые отношения в сфере сборов налогов и иных обязательных платежей, организации системы органов налогового регулирования и налогового контроля на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления[3]. Рядом авторов налоговое право рассматривалось как подотрасль финансового права, представляющая собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц[4]. При этом налоговое право именуется подотраслью финансового права, входящей в раздел[5] финансового права 'Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов'; раскрывается определение налогового права как отрасли законодательства, включающей в себя нормы различных отраслей права (финансового, административного, гражданского, уголовного и др.)[6].
Для определения места налогового права в российской системе права важное значение имеет анализ вида нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права.
С 1 января 1999 г. действует Налоговый кодекс РФ, который явился первым кодифицированным актом в сфере налогообложения и сборов. Принятие федерального закона, устанавливающего систему федеральных налогов и общие принципы налогообложения и сборов, было предусмотрено еще ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Однако уже после этого некоторые авторы сомневались в возможности принятия такого федерального закона в виде кодекса[7]. В то же время высказывались суждения о том, что принятие Налогового кодекса необходимо для упорядочения правового регулирования отношений в сфере налогообложения и сборов.
По нашему мнению, подобные разногласия вызваны необходимостью определения значимости налогового права и места, которое оно должно занимать в системе права России, а также обусловлены необходимостью разработки эффективного правового регулирования общественных отношений в сфере налогообложения. Отношения в сфере налогообложения расположены на стыке между государством и гражданским обществом, поэтому изначально конфликтны и требуют при своем правовом регулировании учета интересов как государства, так и гражданского общества.
Уже в практике городских налогов свободных городов (первых буржуазных республик) содержались основные черты современных систем налогообложения развитых государств:
признание налога в качестве общественно необходимого ограничения принципа частной собственности;
добровольность налога, выражаемая в обязательном утверждении налоговых законов выборными представителями народа;
денежная форма налога;
общественный контроль за распределением и расходованием собранных налоговых средств[8].
В XVIII в. А. Смитом в были сформулированы четыре основных условия, которым должна удовлетворять правильно организованная система налогообложения:
соразмерность взимаемых налогов с доходами налогоплательщиков;
определенность и заданность размеров налога;
удобство способа и времени взимания налога для налогоплательщика;
максимальная эффективность налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и на содержание налогового аппарата[9].
В течение столетий системы налогообложения развитых стран (Франции, Германии, Великобритании, США и др.) складывались под воздействием различных экономических, политических и социальных условий; но в настоящее время в каждой из них можно выделить следующие требования, необходимые для создания оптимальной системы налогообложения, удовлетворяющей интересы как государства, так и гражданского общества:
распределение налогового бремени должно быть равным; иными словами, каждый должен вносить свою 'справедливую долю' в государственные доходы;
налоги должны не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений (принцип нейтральности налогообложения);
при использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;
налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;
система налогообложения должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
административные издержки по государственному управлению в системе налогообложения должны быть минимальными[10].
Кроме того, необходимо отметить, что в оптимальной системе налогообложения величина налогового бремени должна быть соразмерной, не вызывающей спада производства. В итоге это стимулирует рост производства и, таким образом, увеличивает суммы собираемых налогов (вследствие увеличения налоговой базы).
Вместе с тем создание оптимальной системы налогообложения невозможно без принятия и ведения в действие соответствующей нормативно-правовой базы, а также формирования эффективного правового регулирования в системе налогообложения.
Первымэтапом в процессе создания оптимальной системы налогообложения и сборов в России явилось принятие и введение в действие части первой Налогового кодекса. Несмотря на ее недоработки, неточности и пр., часть первая Налогового кодекса необычайно важна, поскольку она устанавливает общие принципы налогообложения[11], на которых должна базироваться вся система налогообложения и сборов в России.
Вступление в силу части первой Налогового кодекса является весомым аргументом в пользу того, что налоговое право является самостоятельной структурной единицей в российской системе права, поскольку, как правило, кодифицированные акты применяются для правового регулирования в отраслях права (Гражданский, Таможенный, Уголовный кодексы РФ и пр.) или, по крайней мере, для правового регулирования в правовых институтах (Транспортный устав железных дорог и пр.). Это, конечно, формальный признак отнесения налогового права к той или иной структурной единице системы права. Для определения места налогового права в системе права необходимо исследование признаков, характерных для определенных видов структурных единиц.
По нашему мнению, каждой структурной единице системы права присущи три сущностные характеристики, позволяющие выделить данную структурную единицу из системы права, а также отличить ее от иной правовой категории (к примеру, отрасли законодательства). Этими сущностными характеристиками являются сфера регулируемых общественных отношений, метод и особый режим правового регулирования, присущие данной структурной единице системы права. Они могут и совпадать (например, метод правового регулирования у различных институтов одной отрасли права), но совокупность всех трех характеристик строго индивидуальна для конкретной структурной единицы системы права. Это не исключает соотношение некоторых из них как общего и частного (например, соотношения между предметом отрасли и сферой общественных отношений, регулируемых нормами института права, относящегося к данной отрасли; соотношения между особым юридическим режимом отрасли и специфичным режимом регулирования правового института данной отрасли).
Наиболее крупные подразделения системы права - отрасли права, имеют только им присущие предмет, метод и специфичный режим правового регулирования (особый юридический режим)[12].
Институт права регулирует определенный комплекс взаимосвязанных между собой однородных отношений и имеет особый режим регулирования, которому свойственны общие положения, принципы, специфические юридические понятия[13].
Структурная единица системы права (переходная между отраслью и институтом) - подотрасль права, представляет собой цельное по составу и предмету регулирования образование, регламентирующее особую сферу отношений в пределах более широкого комплекса той или иной отрасли, чем институт права[14].
Таким образом, предмет отрасли права; сфера общественных отношений, регулируемая нормами подотрасли права данной отрасли; сфера общественных отношений, регулируемая институтом права данной отрасли, соотносятся между собой как общее - особенное - частное.
По мнению автора, правовой метод отрасли права (совокупность приемов и способов регламентации общественных отношений, воздействия на человеческое поведение) одинаков для всех структурных единиц системы права (подотраслей и институтов), входящих в данную отрасль права. Между собой эти структурные единицы (подотрасли и институты) одной отрасли права различаются по двум остальным сущностным характеристикам: по сфере регулируемых общественных отношений и свойственному каждому из них особому режиму правового регулирования, который состоит из частичной индивидуальной совокупности черт, присущих особому юридическому режиму данной отрасли права.