Анализ понятия, регулятивных и функциональных характеристик налога, видов общественных отношений, составляющих систему налогообложения и сборов, а также общественных отношений в сфере налогообложения и сборов как системы налогообложения и сборов позволяет сделать следующие выводы:
- система налогообложения и сборов необходима для нормального функционирования как государства, так и гражданского общества;
- система налогообложения и сборов, находящаяся на стыке между государством и гражданским обществом, подвергает определенным ограничениям одну из основ гражданского общества - принцип неприкосновенности частной собственности;
- общественные отношения в системе налогообложения и сборов изначально конфликтны и в процессе регулирования требуют учета интересов как государства, так и гражданского общества.
Как отмечается в литературе, практике свободных городов (первых буржуазных республик) по сбору городских налогов были присущи основные черты современных систем налогообложения развитых государств:
- признание налога в качестве общественно необходимого ограничения принципа частной собственности;
- добровольность налога, выражаемая в обязательном утверждении налоговых законов выборными представителями народа;
- денежная форма налога;
- общественный контроль за распределением и расходованием собранных налоговых средств[1].
Впоследствии А. Смитом были сформулированы четыре основных условия, которым должна удовлетворять правильно организованная система налогообложения:
- соразмерность взимаемых налогов с доходами налогоплательщиков;
- определенность и заданность размеров налога;
- удобство способа и времени взимания налога для налогоплательщика;
- максимальная эффективность налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и на содержание налогового аппарата[2].
После этого в течение столетий системы налогообложения развитых стран (Франции, Германии, Великобритании, США и др.) складывались под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. В настоящее время в каждой из них можно выделить следующие основные начала (принципы), необходимые для создания оптимальной системы налогообложения, удовлетворяющей интересы как государства, так и гражданского общества:
- распределение налогового бремени должно быть равным, иными словами, каждый должен вносить свою 'справедливую долю' в государственные доходы (принцип равенства и справедливости налогообложения);
- налоги не должны оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений (принцип нейтральности налогообложения);
- при использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;
- налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;
- система налогообложения должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
- административные издержки по государственному управлению в системе налогообложения должны быть минимальными[3].
Кроме того, необходимо отметить, что в оптимальной системе налогообложения величина налогового бремени должна быть соразмерной, не вызывающей спада производства. В итоге это стимулирует рост производства и, таким образом, увеличивает суммы собираемых налогов (вследствие увеличения налоговой базы).
Вышеуказанные принципы могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества системы налогообложения и сборов[4]. Многоаспектность и многофункциональность налогов и сборов является причиной многофункциональности системы налогообложения и сборов. Для того, чтобы это не привело к разбалансированности системы налогообложения и сборов (поскольку функции налогов (фискальная и регулирующая) могут и противоречить друг другу, что предопределяется единством и (в случае их противоположности, как в сегодняшней России) борьбой интересов государства и гражданского общества в системе налогообложения и сборов), необходим поиск и поддержание разумного компромисса между принципами построения системы налогообложения и сборов.
Принцип равенства и справедливости обложения требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т. д.[5] Указанный принцип является основным при построении системы налогообложения и сборов. Существуют два подхода к его реализации.
Первый подход основан на принципе выгоды для налогоплательщика. Согласно этому подходу, справедливой системой налогообложения считается та, при которой налоги, уплачиваемые налогоплательщиком, соответствуют выгодам, которые те получают от государства. Иными словами, справедливость системы налогообложения и сборов зависит от структуры государственных расходов.
Второй подход основан на принципе 'способности платить', согласно которому налоговая проблема рассматривается сама по себе независимо от политики государственных расходов. Иными словами, каждый плательщик должен платить налоги в зависимости от возможности платить.
Ни один из этих подходов не является удовлетворительным или легкоосуществимым на практике. Оба имеют преимущества и недостатки и, как правило, каждая система налогообложения и сборов содержит элементы обоих подходов.
Существенным моментом при оценке системы налогообложения и сборов является также учет административных издержек и затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства. Как правило, административные издержки составляют небольшую долю в налоговых доходах государства, а затраты налогоплательщиков значительно превышают административные издержки. Отметим, что в современной России вследствие неясности, запутанности налогового законодательства, его нередких противоречиях с законодательством о бухгалтерском учете затраты налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства (путем консультирования с аудиторами, содержания в штате квалифицированных бухгалтеров) могут составлять значительную статью расходов (особенно для небольших фирм).
Создание оптимальной системы налогообложения и сборов невозможно без принятия и введения в действие соответствующего нормативно-правового базиса. Налоговый кодекс РФ закрепляет основные начала (принципы) системы налогообложения и сборов, которые представляют собой весьма прогрессивные положения, соответствующие мировому опыту в сфере налогообложения и сборов (ст. 3). При этом одни из этих принципов сформулированы в Конституции РФ, другие непосредственно вытекают из нее.
По нашему мнению, можно выделить три основных принципа системы налогообложения и сборов.
1. Принцип законного установления налогов и сборов.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги. При этом законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ в постановлении от 23 декабря 1999 г., 'принцип законного установления обязательных платежей (в том числе налогов и сборов) не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах'.
Поэтому к данному принципу относится также положение абз. 3 п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ, устанавливающее, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.
Данный принцип конкретизируется в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. В п. 5ст. 3 содержится порядок установления федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Положения Конституции РФ и Налогового кодекса РФ об установлении налогов и сборов только законом соответствуют основному принципу налогообложения, закрепленному во многих конституциях зарубежных государств. Согласно ст. 133 Конституции Испании 'изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством закона'; Конституция Японии гласит: 'Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом' (ст. 30); 'ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется обложение' (п. 1 ст. 78 Конституции Греции)[6].
2. Принцип равного налогового бремени.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Всеобщность и равенство налогообложения неразрывно связаны, поскольку при нарушении всеобщности не может соблюдаться равенство налогообложения (распределение равным образом на всех налогового бремени). Кроме того, предусматривается, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Как показано выше, эта норма соответствует второму подходу к реализации принципа равенства и справедливости налогообложения[7].
При этом в литературе высказываются сомнения в возможности практической реализации требования при установлении налога учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате этого налога[8]. Однако, по нашему мнению, наличие такой нормы позволит суду претворять принцип справедливости в практику, например, освободив от уплаты налога на имущество, переходящее в порядке наследования, наследника - пожилого человека, не имеющего своего жилья и денег для уплаты налога, и получающего по наследству жилую комнату. Кроме того, опросы руководителей российских предприятий свидетельствуют о желании гражданского общества видеть систему налогообложения более справедливой[9] (иными словами, обеспечивающей соразмерность величины налогового бремени доходам налогоплательщиков).