Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое законодательство. Однако даже после комплексного формирования российской налоговой системы в 1992 году, ни один нормативный акт, в том числе и Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ", не определяли уровень нормативных актов, входящих в категорию "налоговое законодательство". Данное обстоятельство вызывало многочисленные споры и дискуссии, из-за чего правоприменительная практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво и непоследовательно.
Однако и первая часть Налогового кодекса РФ, вступившая в силу с 1 января 1999 года сам термин "налоговое законодательство" так же не использует (в отличие от Гражданского кодекса РФ, где термин "гражданское законодательство" непосредственно присутствует в ст.3).
Интересно отметить, что первоначальным проектом Налогового кодекса1 (ст.4) введение термина "налоговое законодательство" предполагалось. Кроме того, в проекте планировалось отнести к налоговому законодательству не только Налоговый кодекс и федеральные законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция правовой системы о налогообложении.
Так, как следует из анализа главы 1 Налогового кодекса РФ "Законодательство о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах" нормативные акты, регулирующие весь комплекс отношений в сфере налогообложения, состоят из
законодательства о налогах и сборах (ст.1)
нормативных правовых актов органов исполнительной власти (ст.4).
Именно поэтому представляется, что "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство" термины нетождественные. Это обусловлено тем, что сам Кодекс эти понятия никак не объединяет. Это позволяет сделать вывод о том, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления.
Законодательство о налогах и сборах
Исходя из федеративного устройства Российской Федерации и в соответствии с конституционным принципом разделения властей в ст.1 Налогового кодекса устанавливает понятие и состав законодательства о налогах и сборах.
В этой связи необходимо учитывать, что в отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении Российской Федерации (подп. "о" ст.71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (подп. "и" п.1 ст.71 Конституции РФ).
Ст.1 Налогового кодекса определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в Российской Федерации:
Налоговый кодекс РФ (кодифицированный акт высшей юридической силы);
федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом;
законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов федерации;
нормативные акты представительных органов местного самоуправления.
Категория законодательство о налогах и сборах имеет непосредственно практическое значение. Дело в том, что по всему тексту Кодекса действие многих положений и норм непосредственно взаимоувязано именно с теми положениями, которые содержаться в соответствующем законодательстве о налогах и сборах. Так, о законодательстве о налогах и сборах указано в ст.1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123.
В частности, в соответствии со ст.23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3 п.1 ст.23), а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп.4 п.1 ст.23). Иными словами, если вышеуказанные обязанности для налогоплательщика будут в каких-то случаях установлены нормативными правовыми актами органов государственного управления (Указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и т.д.), то в части этих обязанностей данные акты действовать не будут.
Кроме того, согласно ст.31 Кодекса Министерство РФ по налогам и сборам могут утверждать формы заявлений о постановке на учет, формы расчетов по налогам и налоговых деклараций, устанавливают порядок их заполнения и т.д. только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В связи с этим, если налоговые органы установят какие-либо формы в ситуации, когда такого "поручения" законодательство о налогах и сборах не содержало, то такие формы не будут иметь для налогоплательщиков и других лиц обязательного значения.
Особо хотелось бы отметить правовой приоритет, который установлен ст.1 в отношении Налогового кодекса по сравнению с федеральными налоговыми законами. О таком приоритете свидетельствует в частности положение п.1 ст.1 Кодекса о "принятых в соответствии с ним", т.е. все иные федеральные законы, принимаемые "не в соответствии с Кодексом" не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства РФ о налогах и сборах.
Из п.2 ст.1 Кодекса также следует, что актом, который определяет и устанавливает самые важные элементы российской налоговой системы, может быть только Налоговый кодекс РФ, принятие других федеральных законов по данным вопросам недопустимо. Данное, весьма важное положение, означает, что даже если законодателем будут приниматься федеральные законы по вопросам, указанным в подп.подп.1-7 п.1 ст.2 Налогового кодекса, применяться должны нормы Налогового кодекса. Иными словами, внесение каких-либо существенных изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия прямых поправок к Налоговому кодексу РФ, а не путем принятия "простых" федеральных законов. Федеральные налоговые законы должны основываться на нормах Налогового кодекса, быть производными от них и приниматься в развитие Налогового кодекса (принцип верховенства Налогового кодекса над федеральными налоговыми законами).
Принимаемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ федеральные законы могут касаться только вопросов, недостаточно полно урегулированных Налоговым кодексом. Так, согласно абз.2 ст.52 Кодекса: "В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента". Кроме того, возможно, по нашему мнению, принятие федеральных законов об основах бюджетной политики на новый год, об общих подходах и порядке предоставления налоговых льгот в рамках государственной политики по управлению экономикой, о дополнительных мерах по совершенствованию налогового контроля, о дополнительных мерах по защите прав налогоплательщиков и т.д.
Так же не исключается действие уже принятых федеральных законов, которые регулируют отношения в сфере налогообложения, например, о статусе и полномочиях налоговых органов и органов налоговой полиции (гл.6 Кодекса). Однако в случае противоречия федеральных налоговых законов Налоговому кодексу применяться должен только Налоговый кодекс.
Вместе с тем, в связи с вступлением в силу Налогового кодекса, возникает вопрос о действии законов, не относящихся к "отдельным законам о налогах, устанавливающим порядок уплаты конкретных налогов" (ст.4 и ст.5 Вводного закона), но затрагивающих вопросы уплаты налогов. Так, Федеральным законом от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности", Законом РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании", Законом РФ от 3 июля 1991 г. "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РФ", Постановлением ВС РФ от 11.02.93 г. "О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате" предусмотрен ряд налоговых льгот. Кроме того, статьей 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе РФ", который в целом регулирует вопросы государственной границы, определен порядок уплаты сбора за пограничное оформление.
В этой связи необходимо учитывать, что еще 10 июля 1992 г. Верховный Совет РФ принял Постановление "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ", в п.1 которого было предусмотрено, что "изменение режима налогообложения по указанным [т.е. федеральным - ред.] налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт РФ по конкретному налогу". Кроме того, в п.3 ст.23 Закона РСФСР от 10 октября 1991 г. "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" было установлено, что "не допускаются внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренные налоговым законодательством РСФСР".
Тем не менее, до вступления в силу Налогового кодекса арбитражная практика исходила из того, что нормы о налоговых льготах, содержащиеся, например, в законах о приватизации, о пожарной безопасности, об образовании, о поддержке угольной отрасли и др. являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит ст.10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"2. Думается, что это было обосновано тем, что состав налогового законодательство четко определен не был, а кроме того, в соответствии со ст.76 Конституции РФ федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. То есть Конституция не допускает принятия "первосортных" и "второсортных" федеральных законов вообще и по налогообложению в частности. Кроме того, возможность регулирования налоговых отношений "неналоговыми" законами признавал и Конституционный Суд РФ, в частности в постановлении от 11 октября 1997 г. ? 16-П3.